STEUERKANZLEI Werner Rohlfing - Steuerberater -
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2.05 Status des Auftraggebers

Erläuterungen zum Prüfschema

2. Prüfungsschritt „Status des Auftraggebers”

Bei dieser Prüfung sind verschiedene Zeiträume zu unterscheiden, wobei entscheidend das Datum der Leistungsausführung ist:

  1. Zeitraum bis zum 14.2.2014

  2. Zeitraum zwischen dem 15.2.2014 und dem 30.9.2014

  3. Zeitraum ab dem 1.10.2014

Dies ist darauf zurückzuführen, dass der BFH mit Urteil vom 22.8.2013, V R 37/10, die Regelungen zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen nach § 13b Abs. 5 Satz 2 i.V m. Abs. 2 Nr. 4 UStG dahingehend ausgelegt hat, dass es für die Umkehr der Steuerschuld darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Auf den Anteil der vom Leistungsempfänger erbachten Bauleistungen komme es - entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung - nicht an. Ebenfalls sei es nicht entscheidungserheblich, ob sich die Beteiligten über die Handhabung der Steuerschuldnerschaft ursprünglich einig waren oder nicht.

Diese Grundsätze wendet die Finanzverwaltung auf Umsätze an, die ab dem 15.2.2014 ausgeführt werden. Die Finanzverwaltung gestattet die dargestellten Grundsätze auch für die Vergangenheit anzuwenden (Wahlrecht). Haben leistender Unternehmer und Leistungsempfänger die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für eine Bauleistung, die bis zum 14.2.2014 ausgeführt worden ist, einvernehmlich unter Berücksichtigung der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen (vgl. Abschn. II.2.b) angewendet, kann diese Besteuerung beibehalten werden. Die Notwendigkeit von Rechnungsberichtigungen besteht dann nicht. Dies gilt auch bei Bauleistungen, mit deren Ausführung vor dem 15.2.2014 begonnen worden ist. Ebenfalls wird es gestattet, wenn leistender Unternehmer und Leistungsempfänger für eine vor dem 15.2.2014 erbrachte Bauleistung einvernehmlich unter Berücksichtigung der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen (vgl. Abschn. II.2.b) davon ausgegangen sind, dass der leistende Unternehmer Steuerschuldner ist, auch wenn in Anwendung der neuen Sichtweise der Leistungsempfänger Steuerschuldner wäre.

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften - KroatienG - vom 25.7.2014 (BGBl. I S. 1266) wurde ab dem 1.10.2014 der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Bauleistungen in § 13b Abs. 5 UStG geändert.

a) Zeitraum bis zum 14.2.2014 - Status des Auftraggebers

Nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG in der Fassung bis zum 30.9.2014 wurdeird der Leistungsempfänger nur dann für Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG Steuerschuldner, wenn dieser

  1. Unternehmer ist und
  2. selbst Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG erbringt.

Der Leistungsempfänger musste die Bauleistungen nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung nachhaltig erbringen oder erbracht haben, wobei sich das Merkmal der Nachhaltigkeit nicht aus dem Gesetzestext ergab.

 

Es war davon auszugehen, dass der Leistungsempfänger nachhaltig Bauleistungen erbringt, wenn er

  • dem leistenden Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG vorgelegt hatte oder
  • im vorangegangenen Kalenderjahr Bauleistungen erbracht hatte, deren Bemessungsgrundlage mehr als 10 % der Summe seiner steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze (Weltumsatz) betragen hatte.

b) Zeitraum zwischen dem 15.2.2014 und dem 30.9.2014

aa. Status des Auftraggebers

 

Mit BMF-Schreiben vom 6.2.2014 hatte die Finanzverwaltung sich der oben dargestellten Rechtsprechung des BFH angeschlossen. Folglich kommt es für Leistungserbringungen zwischen dem 15.2.2014 und dem 30.9.2014 darauf an, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet.

 

Es ist in diesem Zeitraum erforderlich, dass die an den Leistungsempfänger erbrachten Bauleistungen mit von ihm erbrachten Bauleistungen unmittelbar zusammenhängen.

 

Es ist erforderlich, dass die an den Leistungsempfänger erbrachten Bauleistungen mit von ihm erbrachten Bauleistungen unmittelbar zusammenhängen.

 

Der Bauunternehmer A beauftragt den Unternehmer B mit dem Einbau einer Heizungsanlage in sein Bürogebäude. A bewirkt nachhaltig Bauleistungen.

 

Der Einbau der Heizungsanlage durch B ist eine unter § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG fallende Werklieferung. Für diesen Umsatz ist B dennoch als leistender Unternehmer Steuerschuldner, da A die Leistung des B nicht unmittelbar zur Erbringung einer eigenen Bauleistung verwendet.

 

Dem leistenden Unternehmer steht es frei, den Nachweis mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln zu führen, aus denen sich ergibt, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits zur Erbringung einer Bauleistung verwendet. Eine ausschließliche Beurteilung des Umsatzes anhand einer vorgelegten Freistellungsbescheinigung ist nicht mehr möglich. Als Nachweis gilt insbesondere eine schriftliche Bestätigung des Leistungsempfängers (im Werk- oder Werklieferungsvertrag oder gesondert, unter Nennung des konkreten Bauvorhabens), dass er die vom leistenden Unternehmer zu erbringende Leistung für eine von ihm selbst zu erbringende Bauleistung verwendet.

bb. Leistungen für den privaten Bereich des Auftraggebers

 

Grundsätzlich schuldet der Leistungsempfänger die Steuer zwar auch dann, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird. Da in diesen Fällen der Auftraggeber die Leistung aber nicht selbst zur Ausführung einer Bauleistung verwendet, findet diese Regelungen im Zeitraum zwischen dem 15.2.2014 und dem 30.9.2014 auf die Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen keine Anwendung mehr.

 

Der Bauunternehmer A beauftragt den Unternehmer B mit dem Einbau einer Heizungsanlage in sein privat genutztes Einfamilienhaus. A bewirkt grundsätzlich nachhaltig Bauleistungen.

 

Der Einbau der Heizungsanlage durch B ist eine unter § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG fallende Werklieferung. Für diesen Umsatz ist dennoch B als leistender Unternehmer Steuerschuldner, da A die empfangene Bauleistung nicht unmittelbar zur Ausführung einer eigenen Bauleistung verwendet.

cc. Bauträger als Auftraggeber

 

Der Leistungsempfänger ist für an ihn erbrachte Bauleistungen nicht Steuerschuldner, wenn er diese nicht unmittelbar zur Erbringung eigener Bauleistungen verwendet. § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG gilt deshalb vor allem nicht für

  • Nichtunternehmer sowie
  • Unternehmer, die ausschließlich Lieferungen - und keine Werklieferungen im Sinne des § 3 Abs. 4 UStG - erbringen, die unter das GrEStG fallen (insbesondere Verkauf von unbebauten oder bebauten Grundstücken).

Für Leistungen an Bauträgern kommt demnach die Umkehr der Steuerschuldnerschaft in diesem Zeitraum nicht in Betracht, da Bauträger in der Regel keine Werklieferungen erbringen. Vielmehr erbringen diese Grundstücksverkäufe, die unter das GrEStG fallen. Bei Unternehmern (Bauträgern), die sowohl Umsätze erbringen, die unter das GrEStG fallen, als auch, z.B. als Generalunternehmer, Bauleistungen im Sinne von § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG, ist zu unterscheiden in welche Ausgangsumsätze die Bauleistungen eingehen. 

c) Zeitraum ab dem 1.10.2014

aa. Status des Auftraggebers

 

Nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG in der Fassung ab dem 1.10.2014 wird der Leistungsempfänger nur dann für Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG Steuerschuldner, wenn dieser

  • Unternehmer ist und
  • nachhaltig entsprechende Leistungen erbringt; davon ist auszugehen, wenn ihm das zuständige Finanzamt eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige auf längstens drei Jahre befristete Bescheinigung, die nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden kann, darüber erteilt hat, dass er ein Unternehmer ist, der entsprechende Leistungen erbringt.

Laut Gesetzestext kommt es explizit nicht (mehr) darauf an, ob die bezogene Bauleistung für eine von ihm erbrachte Bauleistung verwendet wird.

 

Der Bauunternehmer A beauftragt den Unternehmer B mit dem Einbau einer Heizungsanlage in sein Bürogebäude. A bewirkt nachhaltig Bauleistungen.

 

Der Einbau der Heizungsanlage durch B ist eine unter § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 und Abs. 5 Satz 2 UStG fallende Werklieferung. Für diesen Umsatz ist A Steuerschuldner, da er selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt. Unbeachtlich ist, dass der von B erbrachte Umsatz nicht mit den Ausgangsumsätzen des A in unmittelbarem Zusammenhang steht.

 

Folglich ist davon auszugehen, dass der Leistungsempfänger nachhaltig Bauleistungen erbringt, wenn er

  • dem leistenden Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TG vorlegt oder
  • Bauleistungen erbringt oder erbracht hat, deren Bemessungsgrundlage mehr als 10 % der Summe seiner steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze (Weltumsatz) beträgt / betragen hatte.

Ein Unternehmer erbringt zumindest dann nachhaltig Bauleistungen, wenn er mindestens 10 % seines Weltumsatzes (Summe seiner im Inland steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze) als Bauleistungen erbringt. Unternehmer, die Bauleistungen unterhalb dieser Grenze erbringen, sind danach grundsätzlich keine bauleistenden Unternehmer. Hat der Unternehmer zunächst keine Bau-leistungen ausgeführt oder nimmt er seine Tätigkeit in diesem Bereich erst auf, ist er auch schon vor der erstmaligen Erbringung von Bauleistungen als bauleistender Unternehmer anzusehen, wenn er nach außen erkennbar mit ersten Handlungen zur nachhaltigen Er-bringung von Bauleistungen begonnen hat und die Bauleistungen voraussichtlich mehr als 10 % seines Weltumsatzes betragen werden.

 

Zur Erteilung der Bescheinigung USt 1 TG sind die Voraussetzungen (Übersteigen der 10%-Grenze) in geeigneter Weise glaubhaft zu machen. Aus Vereinfachungsgründen kann die Finanzverwaltung auf den Weltumsatz des im Zeitpunkt der Ausstellung der Bescheinigung abgelaufenen Besteuerungszeitraums abstellen, für den dem Finanzamt bereits Umsatzsteuer-Voranmeldungen bzw. Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr vorliegen.

 

Die Finanzämter können die Bescheinigung auch von Amts wegen ausstellen, wenn diese feststellen, dass der Unternehmer die Nachhaltigkeitsgrenze mit seinen Bauleistungen übersteigt und bislang keine Bescheinigung selbst beantragt hat.

 

Hat das Finanzamt dem Unternehmer eine Bescheinigung USt 1 TG ausgestellt, ist er auch dann als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er diesen Nachweis gegenüber dem leistenden Unternehmer nicht – im Original oder in Kopie – verwendet oder sich herausstellt, dass der Unternehmer tatsächlich nicht mindestens 10 % seines Weltumsatzes als Bauleistungen erbringt oder erbracht hat.

 

Es gilt zu beachten, dass ein Unternehmer, der die „10%-Grenze“ übersteigt oder eine gültige Bescheinigung USt 1 TG besitzt, auch dann Steuerschuldner ist, wenn er diesen Umstand dem Auftragnehmer nicht mitteilt. Ist dem leistenden Unternehmer aus anderen Umständen (z.B. früheren Vertragsbeziehungen) bekannt, dass sein Auftraggeber nachhaltiger Bauleister ist, sollte bei diesem die Bescheinigung USt 1 TG angefordert werden.

 

Verwendet der Leistungsempfänger eine im Zeitpunkt der Leistungsausführung wegen Widerrufs des Finanzamtes nicht mehr gültige Bescheinigung und erfüllt dieser die „10%-Grenze“ nicht, wird er dennoch zum Steuerschuldner, es sei denn der leistende Unternehmer hatte von diesem Umstand Kenntnis.

bb. Leistungen für den privaten Bereich des Auftraggebers

 

Erfüllt der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG, ist er auch dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 6 UStG).

 

Der Bauunternehmer A beauftragt den Unternehmer B mit dem Einbau einer Heizungsanlage in sein privat genutztes Einfamilienhaus. A bewirkt grundsätzlich nachhaltig Bauleistungen.

 

Der Einbau der Heizungsanlage durch B ist eine unter § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG fallende Werklieferung. Für diesen Umsatz ist A als Leistungsempfänger Steuerschuldner, da nach § 13b Abs. 5 Satz 6 UStG die Vorschrift auch dann gilt, wenn die Leistung für den privaten Bereich bezogen wird.

 

Ausgenommen hiervon sind Bauleistungen, die ausschließlich an den hoheitlichen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art unternehmerisch tätig sind und nachhaltig Bauleistungen erbringen.

cc. Bauträger als Auftraggeber

 

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gilt vor allem nicht für

  • Nichtunternehmer sowie
  • für Unternehmer mit anderen Umsätzen als Bauleistungen

 

Unternehmer mit anderen Umsätzen als Bauleistungen sind z.B.

  • Baustoffhändler, die ausschließlich Baumaterial liefern oder
  • Unternehmer, die ausschließlich Lieferungen erbringen, die unter das GrEStG fallen (insbesondere Verkauf von unbebauten oder bebauten Grundstücken).

 

Bauträger, die ausschließlich eigene Grundstücke zum Zwecke des Verkaufs bebauen, führen eine bloße Grundstückslieferung mit der Folge aus, dass sie für an sie erbrachte, in § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG genannte Leistungen grundsätzlich nicht Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG sind; Dies gilt auch dann, wenn die entsprechenden Kaufverträge mit den Kunden bereits zu einem Zeitpunkt geschlossen werden, in dem der Kunde noch Einfluss auf die Bauausführung und Baugestaltung – unabhängig vom Umfang – nehmen kann, unabhängig davon, ob dieser Umsatz steuerpflichtig ist oder unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG fällt.

 

Insoweit werden Bauträger für bezogene Bauleistungen nur dann Steuerschuldner, wenn diese mit ihren übrigen Bauleistungsumsätzen (u.a. als Generalunternehmer) die „10%-Grenze“ überschreiten. Ist dies der Fall muss ein Bauträger eine Bescheinigung USt 1 TG beantragen und für sämtliche Leistungsbezüge, demnach auch im Rahmen seiner Bauträgergeschäfte verwenden, so dass er für sämtliche Bauleistungsbezüge zum Steuerschuldner werden würde. Erbringt der Bauträger hingegen keine zusätzlichen Bauleistungen und überschreitet die „10%-Grenze“ demnach nicht, liegen die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG nicht vor.

Quelle: NWV Verlag Arbeitshilfe Oktober 2014 - Thomas Meurer
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